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Detailfragen zum KapitaleinlageprinzipSteuertechnische und politische Diskussion stiften Unsicherheit

Christoph Rechsteiner, Kerstin Heidrick

Christoph Rechsteiner und Kerstin Heidrich

Wie jedes Jahr im Frühling publizieren in der Schweiz kotierte Unternehmen ihre Jahresrechnung, laden zur GV ein und beschliessen über die Verwendung des Bilanzgewinns. Viele nutzen bereits das mit der Unternehmenssteuerreform II per 1. Januar eingeführte Kapitaleinlageprinzip und weisen im Rahmen der Jahresrechnung 2010 erstmals entsprechende Kapitaleinlagereserven aus. Einige haben zudem eine verrechnungssteuerfreie Ausschüttung aus Kapitaleinlagereserven traktandiert bzw. vorbeschlossen. Für andere – und damit auch für etliche in der Schweiz ansässige Gruppengesellschaften schweizerischer und ausländischer Konzerne – haben die Ermittlung, die Deklaration und die Rückmeldung des zulässigen Bestands an Kapitaleinlagereserven durch die Eidgenössische Steuerverwaltung aber gerade erst begonnen. Für so manche zieht sich die Bestandesermittlung aufgrund verschiedener Detailfragen unerwartet in die Länge.

Die Beschränkung der Anwendbarkeit des Kapitaleinlageprinzips auf nach dem 31. Dezember 1996 geleistete Kapitaleinlagen wurde mit Blick auf einen für die Nachweispflicht praktikablen Zeitraum in die Gesetzgebung aufgenommen. Die Rückzahlung von vor diesem Datum geleisteten Kapitaleinlagen unterliegt damit jedoch weiterhin einer system- und verfassungsmässig bedenklichen Besteuerung.

Teils schwieriger Nachweis

In der Praxis stellen sich für die mehr als zehn Jahre zurückliegenden Kapitaleinlagen nicht selten Probleme, den für ihre Deklaration erforderlichen Nachweis lückenlos zu erbringen. Börsengang, Kapitalerhöhungen, Sacheinlagen und Umstrukturierungen sind in aller Regel umfangreich dokumentiert, vertraglich geregelt oder gar notariell beglaubigt und wurden deklariert bzw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Kenntnis gebracht. Dies gilt aber nicht gleichermassen für alle anderen Kapitaleinlagereserven begründenden Fälle.

Praktische Probleme stellen sich insbesondere bei Mitarbeiterbeteiligungsprogrammen sowie Options- und Wandelanleihen, aufgrund deren qualifizierende Kapitaleinlagen kaum im Rahmen einer einmaligen Zahlung geleistet beziehungsweise mit nur einem einzelnen Buchungssatz erfasst wurden. Kleine Stückzahlen und die über einen längeren Zeitraum verteilte Ausgabe der zu diesem Zweck geschaffenen Vorratsaktien bedingen vielfach eine papierintensive Dokumentation anhand verschiedenster Buchhaltungsdetails bis hin zum einzelnen – möglicherweise nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist bereits vernichteten – Buchungsbeleg. Auch lässt sich die Tatsache, dass eine durch eine Tochtergesellschaft im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsplans geleistete Zahlung an die Muttergesellschaft möglicherweise als Kapitaleinlage qualifiziert, nicht ohne tiefergehende Kenntnis des Kreisschreibens der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Kapitaleinlageprinzip (Ziff. 2.2.2.) und dessen Entstehungsgeschichte erkennen. Wird die Existenz einer qualifizierenden Kapitaleinlage jedoch nicht hinreichend erkannt, dokumentiert und deklariert, wird dem Unternehmen auch keine diesbezügliche Kapitaleinlagereserve gewährt.

Verrechnung mit Verlusten

In der Literatur stark umstritten ist darüber hinaus die definitive Verminderung von Kapitaleinlagereserven durch eine Verrechnung mit Verlusten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung zeigt sich diesbezüglich jedoch unnachgiebig: Wurden seit dem 1. Januar 1997 geleistete Kapitaleinlagen mit erwirtschafteten Verlusten verrechnet, können in Folgeperioden erzielte Gewinne nicht den Kapitaleinlagereserven gutgeschrieben werden. Aufgrund der gesetzlich verankerten Gleichbehandlung von Kapitaleinlagereserven mit eingezahltem Grund- oder Stammkapital verweist man bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung zum Vergleich auf eine zum Zweck der Sanierung einer Gesellschaft vorgenommene Herabsetzung des nominellen Kapitals.

Diesbezüglich sei unbestritten, dass durch Kapitalherabsetzung vernichteter Nennwert nicht durch allfällige zukünftige Gewinne wieder gebildet werden kann. Insbesondere kann eine auf die Kapitalherabsetzung in Sanierungsfällen nachfolgende Kapitalerhöhung nur durch die Aktionäre geleistet werden. Insgesamt kann folglich selbst im Falle einer zukünftigen Liquidation maximal der neu eingezahlte Nennwert (verrechnungssteuerfrei) zurückgezahlt werden. Das ursprünglich eingebrachte Grund- oder Stammkapital steht hingegen nicht mehr zur Disposition.

Einbezug von Dividenden

Analoges gelte auch für bereits vor der Einführung des Kapitaleinlageprinzips ausgerichtete Dividenden, die in ihrem Betrag die frei verfügbaren Reserven überstiegen. Keine Verminderung des Gesamtbestands an Kapitaleinlagereserven solle demgegenüber bei einer handelsrechtlichen Verbuchung von Dividenden gegen Agio angenommen werden, sofern der Betrag der Ausschüttung durch übrige Reserven gedeckt war.

Vor diesem Hintergrund können Unternehmen, die vor dem 1. Januar Gratisaktien geschaffen und gegen Agio gebucht haben, daher auch nicht auf der handelsrechtlichen Verbuchung behaftet werden. Bei korrekter Abrechnung über die Verrechnungssteuer muss folglich die Handelsbilanz für Steuerzwecke korrigiert und von einer Verbuchung zulasten der übrigen Reserven ausgegangen werden.Welche weiteren Punkte Klärungsbedarf erfordern, ob strittige Punkte letztlich auf dem Rechtsweg entschieden werden müssen und in welche Richtung sich die Praxis entwickeln wird, lässt sich gegenwärtig kaum abschätzen. Vor dem Hintergrund der Rechtssicherheit sehr zu begrüssen ist daher der Grundsatzentscheid des Nationalrats, der sich in seiner Sondersession vom 11. April trotz der erwarteten Steuerausfälle und der diesbezüglichen politischen Wirren klar gegen eine nachträgliche Aufhebung oder Einschränkung des Kapitaleinlageprinzips ausgesprochen hat. Insbesondere hat die Politik damit nur die System- und Verfassungskonformität der steuerfreien Rückzahlungen von geleisteten Einlagen bestätigt und letztlich einem möglichen Reputationsschaden der Schweiz aufgrund mangelnder Rechtssicherheit entgegengewirkt.

Kantonaler Widerstand

Noch ist die Gefahr einer Beschränkung des Umfangs verrechnungssteuerfrei ausschüttbarer Kapitaleinlagereserven nicht gebannt. SP-Nationalrätin Margret Kiener Nellen hat mit Blick auf eine Wiederholung der Abstimmung beim Bundesgericht Beschwerde erhoben. Auch die Regierungsräte der Kantone Zürich und Bern haben beim Bundesrat Anträge auf Aufhebung und Wiederholung der Abstimmung eingereicht. Schliesslich besteht auch die Möglichkeit einer Limitierung der Wahlfreiheit zwischen Ausschüttungen aus übrigen vs. Kapitaleinlagereserven im Rahmen der geplanten Aktienrechtsreform. Ob es eine weise Entscheidung wäre, das Aktienrecht als Instrument der schweizerischen Steuerpolitik zu nutzen, ist jedoch fraglich.

Gegenwärtig bildet das Kapitaleinlageprinzip, wie im Rahmen der Steuergesetzgebung seit Beginn dieses Jahres geregelt, Gegenstand des geltenden Rechts. Ausser den hiervor geschilderten Detailfragen steht einer Umsetzung daher zumindest in den kommenden Monaten (noch) nichts entgegen.

Christoph Rechsteiner ist Director International Corporate Tax und Kerstin Heidrich Senior Manager International Corporate Tax von Deloitte.

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