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Haftung als Verwaltungsrat steuerlich abziehbar?

Von Ilona Schwarzenbach

Verwaltungsratsmitglieder haften gegenüber der Gesellschaft und den einzelnen Aktionären und Gesellschaftsgläubigern für Schaden, den sie durch absichtliche oder fahrlässige Verletzung ihrer Pflichten verursachen. Dabei ist jedes VR-Mitglied insoweit mit den anderen solidarisch haftbar, als ihm der Schaden durch sein eigenes Verschulden und die Umstände persönlich zurechenbar ist. Wird ein Verwaltungsrat schadenersatzpflichtig, so stellt sich die Frage, ob und wie das betreffende VR-Mitglied den Schadenersatz und allfällige Prozesskosten von seinem steuerbaren Einkommen abziehen kann.
Entscheidend ist dabei besonders, ob das Mandat steuerrechtlich als selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit behandelt wird und wie schwerwiegend das Verschulden des VR-Mitglieds war. Je nach Beurteilung ist ein Verlust aus dem VR-Mandat innert sieben Folgejahren oder bestenfalls in der Steuerperiode der Fälligkeit vom steuerbaren Einkommen abziehbar bzw. sind Rückstellungen steuerlich zulässig oder steuersystematisch gar nicht erst möglich.

Als Berufskosten abziehbar

Steuerlich wird das VR-Mandat in der Regel als unselbständige Erwerbstätigkeit behandelt. Damit kann die Haftpflichtleistung aus aktienrechtlicher Verantwortlichkeit vom übrigen Erwerbseinkommen als Berufskosten (Gewinnungskosten) abgezogen werden. Übersteigt die Haftung das Erwerbseinkommen, so kann sie mit dem Einkommen aus anderen Quellen (Ehegatte, Wertschriften) verrechnet werden. Ein darüber hinaus verbleibender Verlust ist indessen im folgenden Steuerjahr nicht mehr abzugsfähig.
Wird die VR-Tätigkeit hingegen als selbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert, kann ein Geschäftsverlust, soweit er das übrige steuerbare Reineinkommen derselben Steuerperiode übersteigt, noch mit Reingewinn aus höchstens sieben nachfolgenden Geschäftsjahren und dem übrigen steuerbaren Einkommen in dieser Zeit verrechnet werden.
In seiner Rechtsprechung hat das Bundesgericht die Tätigkeit als VR grundsätzlich aus folgenden Gründen als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert.
Persönliche Unabhängigkeit: Aus den Umständen, dass der VR sowohl gesetzlichen als auch statutarischen Vorschriften unterliegt, dass er durch die Generalversammlung wählbar und auch absetzbar ist und ihr Rechenschaft ablegen muss, schliesst das Bundesgericht, dass der VR, obwohl im Mandatsverhältnis tätig, nicht die Freiheit eines Selbständigerwerbenden geniesst.
Wirtschaftliche Unabhängigkeit: Der VR ist auch in wirtschaftlicher Hinsicht gebunden. Die Entlöhnung in Form einer Pauschale statt, wie für Beratungsmandate sonst üblich, nach Stundensatz bzw. Aufwand führte das Bundesgericht zur Annahme, dass der Verwaltungsrat in wirtschaftlicher Hinsicht gebunden sei wie ein Unselbständigerwerbender.
Das Bundesgericht fragt sich immerhin, ob eine Person, die eine Vielzahl von VR-Mandaten innehat, gesamthaft gesehen nicht als professioneller Verwaltungsrat (Administrateur professionel des sociétés) und damit als wirtschaftlich unabhängig angesehen werden könne. Dem Bundesgericht erschienen jedoch die zirka zwanzig VR-Mandate eines Bücherexperten im Verhältnis zu dessen übrigen freiberuflichen Arbeiten als zu gering, sodass es die Frage nicht näher prüfte.
Mit Blick auf die anzustrebende einheitliche Behandlung des VR in sozialversicherungs- und steuerrechtlicher Hinsicht hegt das Bundesgericht jedoch Zweifel, ob ein Interesse daran bestehe, einen «professionellen Verwaltungsrat» hinsichtlich der direkten Steuern als Selbständigerwerbenden zu behandeln.

Nicht alles ist abziehbar

In der Praxis zum Steuerrecht bilden diejenigen Aufwendungen abziehbare Gewinnungskosten, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens gemacht werden und die in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen. Aber auch Ausgaben, die nicht dem Zweck der Einkommenserzielung dienten, sondern Folge der Einkommenserzielung bilden, stellen Gewinnungskosten dar. Im Rahmen der Tätigkeit als VR ist das Risiko, schadenersatzpflichtig zu werden, derart eng mit der Erwerbstätigkeit verbunden, dass es in Kauf genommen werden muss, d.h. als eine nicht ohne weiteres vermeidbare Begleiterscheinung der betreffenden Tätigkeit gilt.
Im Fall eines aus grober Verletzung von OR 725 (Benachrichtigungspflicht des Richters bei Überschuldung der Gesellschaft) haftenden VR lehnte das Bundesgericht allerdings den Gewinnungskostencharakter auf Grund der groben Pflichtverletzung des VR ab, da diese vermeidbar gewesen wäre. Doch hielt es ausdrücklich fest, dass Schadenersatzleistungen von VR-Mitgliedern aus aktienrechtlicher Verantwortlichkeit grundsätzlich Gewinnungskostencharakter haben können. Damit macht das Gericht deutlich, dass die steuerliche Abziehbarkeit von Haftpflichtleistungen aus VR-Mandaten, soweit diesen nur leichte Fahrlässigkeit zu Grunde liegt, in Betracht gezogen werden kann.
Der Abzug von Gewinnungskosten setzt ausser dem sachlichen auch einen zeitlichen Zusammenhang voraus. Grundsätzlich ist das Periodizitätsprinzip zu beachten, d.h. es kann ein Abzug von Berufskosten lediglich in derselben Steuerperiode vorgenommen werden, in der das entsprechende Einkommen zu versteuern ist. Steht den Schadenersatzleistungen kein Einkommen aus dem VR-Mandat mehr gegenüber, so verbietet das Periodizitätsprinzip grundsätzlich einen Abzug. Jedoch müsste nach dem allgemeinen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und entsprechend den neueren Tendenzen in der Steuerpraxis ein Abzug dennoch möglich sein.
Einleuchtend wird namentlich in der Gerichtspraxis des Kantons Freiburg argumentiert, wonach sich Schadenersatzleistungen nach der allgemeinen Lebenserfahrung und dem normalen Lauf der Dinge meistens erst in den Folgejahren einstellen. Gerade was den Verwaltungsrat betrifft, liegt es in der Natur von Folgekosten, dass sie sich Jahre später (nach Niederlegung des Mandats) erst manifestieren.

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